Die Verrechnungssteuer (VSt) hat als Sicherungssteuer den Zweck, die Deklaration von Dividenden und Zinseinkünften in der Steuererklärung der natürlichen Personen sicherzustellen. Bei Nichtdeklaration wird der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer verwirkt, was wirtschaftlich einer Strafsteuer von 35 Prozent auf diesen Einkünften entspricht. Insbesondere im Zusammenhang mit der straflosen Nachbesteuerung oder mit Umqualifikationen der Steuerbehörden im Rahmen von Steuerrevisionen führte die bisherige strenge Auffassung dazu, dass solche Einkünfte schlussendlich zusammen mit der nicht rückerstatteten Verrechnungssteuer zu 50 bis 80 Prozent besteuert wurden. Das Parlament hat die Härte dieser Praxis mit einer Ergänzung von Art. 23 Verrechnungssteuergesetz (VStG) gemildert, die am 1. Januar 2019 in Kraft getreten ist. 

Neu tritt die Verwirkung des Anspruches auf Rückerstattung nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben wurden und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren nachträglich angegeben werden oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet werden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat die praktische Umsetzung dieser Neuerung erst kurz vor Jahresende mit dem Kreisschreiben Nr. 48 vom 4. Dezember 2019 konkretisiert.
       

Verbesserungen für die Steuerpflichtigen

Es kommt immer wieder vor, dass ein Steuerpflichtiger in seiner Steuererklärung versehentlich ein neu eröffnetes oder ein saldiertes und damit am Jahresende nicht mehr bestehendes Konto vergessen hat und das nachträglich den Steuerbehörden meldet. Bei KMU kann es sein, dass im Verhältnis zwischen Aktionären und Gesellschaft Spesen oder andere Entschädigungen als zu hoch eingestuft werden und als sogenannte verdeckte Gewinnausschüttung nachträglich mit der VSt belastet werden. In solchen Fällen kann nun die Rückerstattung der VSt von 35 Prozent trotzdem geltend gemacht werden.
        

Eine Verbesserung wurde auch bei der Verwirkungsfrist eingeführt: Grundsätzlich erlischt der Rückerstattungsanspruch, wenn innerhalb von drei Kalenderjahren nach Fälligkeit der steuerbaren Leistung kein Rückerstattungsantrag eingereicht wurde. Vorbehalten bleibt nun aber eine neue Frist von 60 Tagen für das Einreichen eines Rückerstattungsantrages, wenn die Verrechnungssteuer erst aufgrund einer Beanstandung der Eidgenössischen Steuerverwaltung entrichtet und überwälzt wird. In zeitlicher Hinsicht kommt eine grosszügige Übergangsregelung hinzu, denn die Änderung von Art. 23 VStG findet auf Rückerstattungsansprüche Anwendung, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind, sofern darüber noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist. Gegenüber der bisher unumstösslichen Anwendung der Frist von 3 Jahren ist dies eine für die Steuerpflichtigen sehr faire Verbesserung.
      

Beat Hunziker, lic.iur., Rechtsanwalt und dipl. Steuerexperte Merki & Partner, Aarau
Beat Hunziker, lic.iur., Rechtsanwalt und dipl. Steuerexperte Merki & Partner, Aarau

Fallstricke: rechtswidrige Beweislastverteilung

Die Gewährung der Verbesserungen wird allerdings davon abhängig gemacht, dass die Nichtdeklaration in der ordentlichen Steuererklärung fahrlässig erfolgt ist. Gemäss Ziff. 3.2 des neuen Kreisschreibens muss die steuerpflichtige Person beweisen, dass sie die Deklaration fahrlässig unterlassen hatte. Ansonsten nimmt die Steuerverwaltung in jedem Fall ohne weitere Abklärungen eine vorsätzliche Nichtdeklaration vor und verweigert die Rückerstattung. Diese Beweislastverteilung läuft der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) zuwider, denn die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs und die herrschende Lehre sind sich heutzutage einig, dass eine nicht zurückerstattete Verrechnungssteuer von 35 Prozent, die als Defraudanten-Steuer bezeichnet wird, unzweifelhaft den Charakter einer Strafsteuer hat.

Dementsprechend müssen auch die strafprozessualen Beweislastregeln respektiert werden. Dementsprechend ist es unzulässig, dass seitens der Steuerbehörden ohne Untersuchung eine vorsätzliche Nichtdeklaration angenommen wird, denn nach den strafprozessualen Grundsätzen gilt die Unschuldsvermutung und die Steuerbehörden müssten nicht nur den Vorsatz, sondern auch eine allfällige Fahrlässigkeit selber beweisen, da ansonsten aufgrund der Unschuldsvermutung die Defraudanten-Steuer von 35 Prozent nach strafprozessualen Grundsätzen nicht erhoben werden dürfte. Die Steuerpflichtigen sind dementsprechend legitimiert, in verstärktem Masse auf der Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu beharren und dies bei erheblichen Beträgen auch gerichtlich durchzusetzen.